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1、半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾及其新世纪发展的展望的论文在人类历史的长河中,人们常在某些具有重大意义的时点(如值此世纪之交),既要回顾过去,认真汲取历史的智慧和经验教训;同时又要展望未来,洞察未来发展的总趋势,以期在历史的承先启后、继往开来中,充分发挥自己的聪明才智,在波涛汹涌的历史长河中作出自己应有的贡献!一、半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾(一)关于管理会计与成本会计的关系问题管理会计中的某些因素最初是从成本会计衍生而来;成本问题是管理会计必须研究的一个重要问题,不能把成本问题排除在管理会计的视野之外,这是中、外会计学界所认同的。但也必须看到,成本会计与管理会计到底存在着
2、怎样的联系与区别,它们之间到底有没有明确的界限,目前还存在着很大的分歧甚至混乱的情况,这从西方许多名家所写的教材的书名,如“stauntingamanagerialemphasis”、“managerialstaunting”、“standmanagerialaunting”等等就足以说明这一点。我个人的认识是:成本会计与管理会计之间虽然有一定的联系,但也应明确区分它们之间的界限,不同事物应具有不同的质的规定性。从历史发展看,成本会计导源于成本计算,它是工业化的产物。19世纪中叶以后,由于股份有限公司这个企业组织形式可以筹集巨额资金,兴办大规模企业,使企业可将大量资金用在昂贵的生产设备上,引起
3、间接费用在产品成本中所占的比重越来越大,加上产品品种日益多样化,使间接费用的分配以及使之对象化于各种特定产品,就成为一个难题。为取得各产品的成本数据,成本计算原是在帐外进行的,并没有纳入以复式簿记为基础的企业会计体系。以后经过较长期的实践,才逐步将成本的形成、积累与结转纳入复式簿记的框架,实现成本会计与财务会计的有机结合,为财务会计对外编制财务报表(如确定本期已销售的产品的成本列入损益表,期末未销售产成品、在产品成本作为资产列入资产负债表)。可见原始意义上的成本会计实际上是财务会计的一个组成部分,与管理会计之间并没有建立直接的联系。管理会计从总体上看,是二战后社会经济条件的变化、科学技术和现代
4、管理科学的发展相结合的产物。成本会计从深度上发展,是从单纯的事后计算发展到成本计算与成本控制相结合,即把为配合本世纪初期泰罗制的广泛实施形成的“标准成本系统”,引进、应用到会计体系中来,为会计直接服务于企业管理开创了一条新路,从而使成本会计开始在一定程度上具有管理会计的性质,为管理会计所继承,而成为管理会计中执行性管理会计的一个组成部分。即使如此,利用“标准成本系统”进行成本控制,其控制的对象只限于“制造成本”,而在当代应用高科技和弹性制造系统进行“顾客化”生产的条件下,产品成本的绝大部分(80%以上)是决定于产品的“研究与开发”和设计阶段,产品投产以后按照设计标准进行成本控制,深挖降低成本的
5、潜力,已经没有多少用武之地了。由于它还具有一定作用,因而“标准成本系统”在现代管理会计中仍占有一席之地,成本会计与管理会计之间的联系也仅限于此。从总体上看,我认为,管理会计虽然也研究许多涉及成本的问题,但成本会计与管理会计的界限还是可以从以下几个方面进行明确区分的。1、从成本的内涵看,成本会计侧重于从过去到现在为止的产品每单位的“平均成本”,借以为企业对外编制旨在总结过去的财务报表提供成本数据。而管理会计则侧重于联系过去、着眼现在、面向未来的“差别成本”,为企业未来的经营决策提供成本数据。2、从成本的分类看,成本会计除按成本的内容区分为料、工、费以外,着重把成本区分为直接成本和间接成本,借以为
6、成本计算服务。而管理会计则对成本进行多样化的分类,如边际成本、机会成本、可控成本与非可控成本、责任成本与非责任成本,等等,使企业能利用“不同成本服务于不同目的”,为企业在不同方面为提高生产经营的经济效益服务。3、从成本发生的空间范围看,成本会计中所说的成本,只涉及微观成本;而管理会计的视野,不局限于微观领域,同时扩展到宏观视野。例如,产品全生命周期成本的计算,既计算产品生产者的成本(如产品的研究与开发成本、规划与设计成本、制造成本、营销成本),也包括产品使用者的成本(如产品的使用成本、维修成本和处置成本等)。再如环境管理会计中的环境成本,更具明显的宏观性。(二)关于数学方法在管理会计中的应用问
7、题“数学是科学的语言”,它既不是自然科学,也不是社会科学,而是量及其关系的科学,是从量的角度出发,来反映和研究客观世界的运动变化及其规律性的科学,因而是一切科学的基础。在管理会计领域也要运用一定的数学方法研究其变量之间的相互依存关系,也是很自然的。问题在于:在管理会计中应用的数学方法是不是越艰深就越能提高其有效性呢?这也是管理会计在其发展中值得研究的一个问题。本世纪70年代到80年代,曾兴起过一股在管理会计中应用较高深的数学的热潮,并认为这是管理会计区别于财务会计的主要标志之一。因为从方法上看,财务会计所用的方法是描述性的方法(对已发生的事情进行描述),只用到初等数学就够了;管理会计所用的方法
8、是分析性方法,要分析所涉及的各种变量的运动变化及其客观规律性,因而用到较高深的数学方法,由此也可以表明管理会计比财务会计更具艰深性和科学性。从这种认识出发,西方在这一领域的许多名家在这一时期出版的影响较大的教科书,如hbierm,jr等合著的managerialstaunting(1976)、gshillingla编著的managerialaunting(1977)、jakgray等合著的standmanagementaunting(1982)、rbertskaplan编著的advanedmanagementaunting(1982年第1版),都较广泛地应用了许多高等数学方法(如微积分、数学规
9、划、矩阵代数、投入一产出模型、排队论、蒙特卡罗模拟法等),似乎这是管理会计进行学科建设应继续遵循的一个方向。实际情况是不是这样呢?最具典型意义的是:著名的rbertskaplan与anthnyaatkinsn合著的advanedmanagementaunting(1989年的第2版、1998年的第3版)却明显地转向了,删去了绝大部分用较深的数学方法表述的内容,而把研究的重点转移到有关企业管理的体制,组织与决策等问题上来。我认为,rbertskaplan在教材编纂上的这一示范行动,有助于拨正管理会计学科建设的航向,是有重大意义的。我个人是在我国实行改革开放之初的本世纪70年代末,才开始接触管理会
10、计这一学科的,因而也难免会受到上述思潮的影响。因而我于1983年出版的管理会计一书同1990年出版的该书的修订本进行对比,也存在着上述rbertskaplan编著的advanedmanagementaunting的第1版同该书的第2版、第3版进行对比相类似的情况。关于这个问题,我现在的认识是,高等数学方法在管理会计中可恰当地运用,但不能过高地估计它的作用。这是因为,所谓“数学是科学的语言”,严格地说只能理解为是自然科学的语言。必须看到社会经济现象和自然现象毕竟有很大的差别,因而数学方法在社会经济科学和在自然科学中应用的有效程度也有很大的不同。这是因为:在社会经济活动中,人的因素是居于主导地位的
11、。人作为社会生产力诸因素中最重要的因素,并不像物质资源、财务资源、时间资源等等那样都可以直接进行量化,按照一定的规则纳入数学模型。人,作为社会人,以至文化人,其学识、经验、能力、心理等因素及其主动性、积极性发挥的程度等等,是极为复杂、多变,难于甚至无法进行量化,进而纳入数学模型进行定量分析的。对数学模型的求解得出的“最优”数量关系,也有赖于模型的使用者(决策者)根据其智慧、谋略进行综合判断,以确定其可行和满意的程度,并据以作必要的修正。由此可见,在管理会计中,高等数学方法的应用虽可在较大程度上弥补一般定性分析的不足,但不能过分夸大它的作用。在以人为主导的社会经济活动中,数学方法只能作为一种辅助
12、性的工具来使用,应力求避免滥用数学方法的倾向。(三)本世纪80年代以来,以哈佛大学教授rbertskaplan为首的学者们所倡导和实行的“经验性研究”(empirialresearh)即以“现场为基础的研究”(fieldbasedresearh)为管理会计实现大量的创新(innvatins)及其在“非财务计算领域”(nnfinanialmeasurearea)的扩展,取得了大量的丰硕成果,标志着管理会计进入了一个充满生机与活力的蓬勃发展的新阶段。他们所采用的方法是由理论工作者有针对性地长期深入相关企业收集、分析和研究大量实际材料,以此为基础,系统编写大量的“案例”(ase),使丰富的实践经验进
13、行条理化和系统化,并以“案例研究”(asestudies)作为从实践到理论的中介。众所周知,任何学者的原创性观念(riginalidea)都是不可能凭空产生的。从管理会计这个领域看,任何理论上新领域的出现,总是深深根植于现实世界中的管理会计为适应客观大环境的变化所进行的实践上的变革。由此可见,根植于实践的“案例”的重要性。为此,著名的哈佛商业评论也常常刊登具有典型意义的“案例”;西方出版的教材也把“案例”作为其重要组成部分,借以提高读者对教材基本内容的领悟能力。但从严格意义上看,“案例”还不具备完美的理论形式,只能实事求是地把它们看作是从实践到理论的中间产品。理论工作者的最终任务,还必须以“案
14、例”为基础,通过去粗取精、去伪存真,从个性上升到共性,从特殊上升到一般,才有可能使它对相关的客观实践具有普遍的指导意义。由此可见,管理会计以“现场为基础的研究方法”,是一种值得大力提倡和借鉴的重要研究方法,否则,任何理论上的创造就成为“无源之水,无本之木”了。(四)本世纪80年代以来,管理会计的新发展而形成的新领域1、总的特点:(1)提供的信息对内深化与对外扩展并重;(2)应用的指标从滞后性指标向前导性指标转变;(3)涉及的内容更趋多学科化。2、形成的新领域,主要包括:(1)企业管理深入到作业水平形成的作业成本计算与作业成本管理;(2)财务衡量与非财务衡量并重的新的业绩衡量模式综合记分卡;(3
15、)以市场为导向、技术与经济相结合的目标成本计算和与之相联系的kaizen成本计算;(4)从微观扩展到宏观的产品全生命周期的成本计算;(5)与以人为本的现代管理思想的深入发展相联系的行为会计;(6)与可持续发展战略相联系的环境管理会计;(7)与现代市场经济中全社会价值链优化相联系的战略管理会计;(8)与世界经济一体化相联系的国际管理会计;(9)与知识经济的深入发展相联系的智力资本管理会计。 以上所列举的只是九个大的方面,其他从略。就是这几个大的方面,其中有些已经比较成熟渐趋于定型化了。有些还正在形成和发展中,有待于进一步改进和提高。但即使如此,也可以看到,现代管理会计已成长为一棵以基础性管理会计为主干的“枝繁叶茂、繁花似锦”的大树!以下只对上举第一项作一点简括的说明:作业成本计算,是一个以作业为基础的科学的信息系统,它通过对所有的作业活动,追踪地进行动态反映,把资源的消耗(成本)和作业联系起来,进而把作业和产品(顾客)联系起来,贯穿于作业管理体系的始终,为卓有成效地进行作业管理提供信息支持,以促进企业生产经营效益的不断提高。本世纪80年代以来,社会经济环境、条件的重大变化和科学技术的迅速发展,促成了现代化的企业管理在管理思想上也相应地发生了重大的变革,形成了新的企业观,而“价值链”理论则是迈克尔。波特(mihaele,prter)在其名著竞争优势(mpetitive