新收入准则下的PPP项目思考.docx
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1、新收入准则下的PPP项目公司财务管理思路目前,在PPP项目的可研、实施方案等资料中,项目公司的会计核算、税务处理是财务测算的薄弱点。有些项目未依据现有财税法律法规进行相关处理,在测算时往往轻轻地飘过了,仅依据现金流量表测评的理论值为基础进行项目决策,项目公司利润表、所有者权益表的相关测算数据失真,给未来政企银合作的SPV埋下隐患,包括税务、审计等风险是不言而喻的。目前已落地项目的SPV公司相继成立,如何进行会计核算、如何合理纳税,如何保障各方权益,已成亟待解决的现实问题。PPP项目会计核算是依据企业会计准则及相关解释规定作为处理依据,准则既是该财会领域的宪法,是通过实质重于形式、穿透、对称、控
2、制权移交等原则分析经济业务本质,记录经济交易轨迹,而非仅依据单纯的法律关系。本文通过结合对新收入会计准则、国际财务报告解释12号、企业会计准则解释2号等知识的理解,抽丝剥茧地梳理下PPP项目公司的会计核算处理思路,将葵花宝典无私奉献,望PPP从业人员重视财税风险。1新收入会计准则的特点现实中,从产权经济角度分析,世界经济其表现方式丰富多彩,手段不停翻新,为更加科学合理地反映真实的经济业务轨迹,国际会计准则理事会一直在与时俱进。三年前,早在2014年5月,该会和美国财务会计准则委员会联合发布了国际财务报告准则第15号-与客户之间的合同产生的收入,自2018年1月1日起生效(采用美国财务会计准则的
3、企业自2017年12月15日起实施)。为保持我国企业会计准则与国际财务报告之大统,2017年7月财政部对应发布了财会【2017】22号文,对企业会计准则第14号收入进行了修订,改变了收入确认的理念。该准则的核心原则是:主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式,确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。2017版新收入准则(专指国内企业会计准则14号收入),将复杂的产权(资产)属性模糊化,被业务实质下的履约义务所代替。细细品来,很有味道,既然合作双方都说不清,会计准则又何必纠结呢。新准则关心合同规定的履约义务是要干什么,以此确认何为收入!也就是不管理论界如何争论,
4、国际会计准则理事会通过长期研究,给出了答案。国际上是2014年公布的,给了各国4年时间准备时间,遗憾的是国内一直未能重视,从今年7月5日正式公告,还有半年时间执行。新收入准则修订的主要内容包括:(1)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法,从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。(建造合同准则15号将停止执行,完工百分比核算方式将成过去。)(2)
5、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入,并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入,实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入,从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。(3)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引,具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修
6、订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引,要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各项履约义务,按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务,进而在履行各履约义务时确认相应的收入。(4)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如,区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。2BOT的国际会计处理依据就PPP项目分类,国际通常分为BT、DBOM、
7、BOT、BOO、PFI等等类别,除BOT类项目外,各分类依据项目资产属性分析后,分别适用于租赁、收入、固定资产等准则,其中PFI“私人主动融资”方式的优势已引起个别专家的重视,又有发挥的空间了。而国际财务报告解释委员会为规范BOT类会计核算,自2001年开始经两次修正,颁布了于2008年生效的国际财务报告解释第12号一服务特许权协议IFRIC 12,该解释对服务特许权协议的会计处理进行了具体的阐述。同时,为防止会计信息失真,规范如英国政府的公共部门会计处理方式,(即:公共部门会计核算使用的“控制”标准和PPP项目公司使用的合同应收款会计处理方法造成了不对称性的PPP项目会计处理表外:表外,PP
8、P项目资产在此种情况下成为了“孤儿资产”,具体表象为:由政府将PPP项目资产确认为租赁资产*(是政府返租私人部门,为经营性租赁而非融资租赁),私人部门确认为合同应收款,则此时PPP项目成为双方都不作为固定资产反映的“孤儿资产”)。国际公共部门会计准则第32号-IPSASB颁布IPSAS32,明确了公共部门会计主体的记账原则,采取了英国财政部(2009年执行)使用过的“镜像处理IFRIC 12”方法,即参照IFRIC 12的“双控测试条件”,制定适用于公共部门的PPP会计准则。其主要特征是:1、授予方(政府公共部门)采用公允价值对服务特许权资产进行初始计量。2、初始计量之后,授予方应就服务特许权
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- 关 键 词:
- 收入 准则 PPP 项目 思考