1、中国会计师事务所扩大规模的方式和途径的论文 第一部分、会计师事务所规模经营的形成机理从1853年诞生那天起，注册会计师行业作为一个独特的、不可替代的第三产业在市场经济的残酷竞争中发展壮大，这主要归功于它对外部环境的能动适应，否则，它早已被市场经济竞争的大潮所吞没，规模经营则是其具有代表性的典范，而规模经营内中蕴含着深刻的经济规律。认识和把握规律，是促进事务所是主要为企业服务的中介组织。从18世纪下半叶以来，西方资本主义国家的生产力水平得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，特别是进入20世纪90年代，企业规模的集中化程度已经达到了惊人的程度。今年排名全球500强之首的美国通用公司，其销售额是
2、我国55家试点企业集团销售总和的6倍，相当于中型国家的国内生产总值。并且近年来，企业的规模集中速度越来越快，如1997年波音与麦道两家航空巨头的合并，1998年宝马与劳斯莱斯两家汽车制造企业的合并、花旗集团与旅行考察团两家银行的合并，以及2000年美国在线与时代华纳两家传媒巨头的合并，都开出了并购金额的历史天价。企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模化经营作为提高服务质量的一个重要内容。根据1995年国外某权威杂志的测算，如果对美国通用公司的所有企业进行一次性审计，需要动用全球的所有注册会计师才能完成。“五大”国际会计公司能够领先世界同行，也要得益于他们时刻保持着规模创新的动力。从80
3、年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟随企业规模化、国际化的节奏几乎没有停止过，一次深刻调整着国际会计市场的分布格局。而在100年前，这几“大”的前身还都是一些名不见经传的小会计师事务所。以毕马威为例，从北京注协1997年考察得悉，他们在成立之初只有十几个人，与一家小公司客户荷兰壳牌公司同在一个街道。大企业造就了大事务所，当壳牌发展成为跨国大企业时，毕马威紧随其成长，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他们各排名于世界跨国企业和会计公司的前五名。在99年上海召开的世界500强财富论坛年会上，我们也看到了“五大”中某一家的身影，据记者采访，到会的一半以上的公司都是他们的客户。企业规
4、模的扩大，也增加了企业管理的复杂性，尤其对跨国公司来说，还要涉及到国家、区域之间的管理协调，而对会计师事务所来说，则扩大了管理咨询的市场，这种市场需求也剌激了国际会计公司调整产品结构，完成业务转型，这就是说，产品结构的多元化进一步促成了会计师事务所规模的扩大。二、规模的经济性是会计师事务所规模经营的内在动力会计师事务所规模化虽为外部环境所使然，但绝不是纯粹为了上规模，规模的经济性使其在扩大规模上所产生的强有力的利益驱动。（一）降低市场交易费用交易费用是以科斯为代表的新制度经济学派的一个最重要的理论概念，它是指能够使市场交易顺利进行所需要的费用或支付的代价，包括在市场交易中寻找交易对象，签订交易
5、合同，监督、履行合同，建立保障合同履行的机构所发生的费用。科斯指出，正是在一定的条件下，组织成本低于市场交易费用，由一定数量的个人组成的企业才会产生。该学派的另一个重要人物张五常认为，组织形式的选择，本质上就是交易费用的比较。从交易费用的理论出发，我们以下举出三个简单案例，说明降低交易费用为什么会促进会计师事务所扩大规模。案例一：北京yz会计师事务所位于市郊，距市中心60公里，现在在海淀区开设了业务分部。yz的不少客户都在市区，可以设想，如果不设分部，它所发生的交易费用a将包括交通、信息成本的上升以及客户、员工资源损失的潜在成本；而开设分部的交易费用b将包括新增人工成本、开办成本等。但是，yz
6、认为，只要能够节约交易费用，即=ab0,那么增设分部而扩大规模就是完全必要的。 案例二：京昊、信佳是北京门头沟区仅有的两家事务所，1999年12月，两家正式合并为京佳信事务所。合并前，两家为争夺客户一直在进行着激烈的价格竞争，设削价损失为a。合并后虽新增管理成本为b，但将在门头沟区形成价格垄断，这样只要交易费用=ab0，选择合并是“双赢”的结果。由此可见，只要存在交易费用，会计师事务所就有组织规模扩大的可能。现在，我们再借用这个理论从另一个角度来说明为什么我国的会计师事务所在具有价格和人工成本优势的情况下，却在同“五大”的竞争中处于劣势。 案件3：（假设）壳牌公司在京设立合资企业，公司总部为了
7、掌握其财务状况及经营成果，将聘请一家事务所为其审计。如果选择当地的事务所，发生的交易费用=ab（风险成本），其中风险成本指由于聘用事务所不当而可能招致的财务风险；如果仍聘请毕马威华振，也要发生交易费用=ab。总部在决策后认为，同当地的事务所相比，虽然聘请毕马威华振将付出昂贵的审计费用，但一百年来所建立的对其执业质量的信任关系将使风险成本降低到很小的 范围，即综合研判后交易费用将大于,那么壳牌将必然选择毕马威华振。（二）扩展经营边界，降低经营风险联合舰队显然要比小舢板能够抵御风险，近些年来，注册会计师行业面临着一个“诉讼爆炸”的年代，无论是国内还是国外，涉及的案件越来越多、金额越来越大，如果没有
8、规模，事务所将很快在法律风险的冲击下化为乌有。北京的一家小事务所在败诉后，全部银行存款被当地法院强行划走，一时间人心涣散，散伙收摊。卷入“长城”、“红光”等新、老“三大案件”的事务所，无一不遭受了致命打击。反观“五大”，他们每年发生的诉讼也不少，有的诉讼金额甚至超过了上亿美元，但是上百亿美元的收入、全球统一购买的天文数字的保险金足以抗得住赔偿金额的有形损失和对声誉冲击的无形损失。经营风险还包括市场需求、国家政策、国际经济形势等宏观经济环境变化所带来的风险，例如，使我国很多中小事务所赖以生存的验资业务，因其风险高、政府对其可信度低、易滋生腐败且不符合国际惯例等原因，一些地方政府已经开始取消验资；
9、再如，随着中美入世谈判的完成，最大的障碍已经突破， 死少，粗放势头并未得到有效遏制。 （二）挂靠体制对规模化产生了制度性制约在原有挂靠体制下，事务所均被挂在由行业、部门、区域等条块结合的网状结点上。即使事务所有规模化的自主需要，也没有制度根基，挂靠体制为规模化形成了一张冲不破的铁网。二、现时的制约因素根据财政部规定，全国会计师事务所将在1999年底完成改制，这在客观上为行业规模化除掉了制度障碍，但这并不意味着规模化的条件已经成熟，一些制约因素依然存在。（一）市场需求不足企业规模是决定事务所规模的重要外部因素。同注册会计师行业一样，国有企业的规模同样“小、零、散”。我国500家最大工业企业销售收
10、入之和，还不如通用公司一家的水平。电子行业前100家企业的销售总额，只相当ib公司的五分之一。全国零售商业百强的总营业额，还不到沃尔马特公司的十分之一。企业不仅规模小，而且国有经济战线过长、布局分散，企业大而全、小而全，专业化程度较低。企业没有规模，导致事务所没有规模，这就不足为怪了。不仅如此，由于现代企业制度的框架尚未真正建立起来，国有企业真正人格意义上的所有者（股东）缺位，缺乏有效的法人治理结构，“内部人”控制现象突出。事务所出具的审计报告不是满足股东的需要，而是或顺应经营者的要求，或能应付有关政府部门即可。这就是说，企业对事务所的信誉、规模并不看重。除了上市公司审计有特殊要求外，企业与事
11、务所已没有规模对应关系，小事务所可以审几个亿资产的大集团，大事务所也去争几百、几千元的小业务，压价竞争成了普遍现象。（二）自身动力不足 业外人士指出，目前的验资业务实际上为事务所带来一笔稳定的政策性“垄断”收入。同下岗分流、经营亏损的国有企业相比，事务所的经营状况和人均收入相对要高得多。既然小生意能做红火，也就没必要在去考虑什么规模化了。（三）优势资源稀缺群体优势的基础在于个体。仍以北京地区为例，其注册会计师年龄结构和学历结构参见下表（截至1999年11月30日）：北京地区注册会计师年龄结构及学历结构根据上表，在全市2325名注册会计师中，从年龄结构看，60岁以上者为占32.60，5060岁者
12、481名，占20.69，合计占53.29，而40以下者仅32.04占；从学历结构看，研究生学历仅占2.24，大专及以下比例高达66.42。这说明，对原有考核制度形成的人才断档、年龄结构、学历偏低等不利因素的消化仍需时日。从行业“人合”特点看，事务所规模的集中归根到底取决于人才的集中，而年轻化、专业化人才的力量不足，直接制约着规模效应。（四）改制后的格局稳定这次全行业改制是根据形势需要，按政策一刀切，将全部事务所一次性整体推向市场，而非使其自然而然地走向市场。由于缺少必要的磨合过程，事务所内部之间的摩擦将在一定时期内存在，改制后一段时间的格局动荡将不可避免。在自身尚待稳定的情况下，事务所将会十分
13、慎重选择联合对象，这也会在一定程度上延缓规模化进程。三、有利因素尽管制约因素不少，但这并不意味着我国注册会计师行业规模化经营的道路就会漫漫无期。我们要清醒地认识到，我国社会主义市场经济已经进入了一个加速发展的阶段，这一点注册会计师应能充分体会到，1997年我们还在为事务所的脱钩改制进行争论、观望，1999年底这项工程就要完成了；近年来，我们一直所抱怨会计市场被人为划分，多重资格、多头认定束缚了行业的发展，而1999年12月，国务院关于清理整顿社会中介机构的文件已经出台了。可以预言，随着我国社会主义市场经济加速走向规范化、法制化，事务所规模经营这一顺应市场经济的发展趋势将一定不会为期太远。（一）
14、国企改革步伐的加快为事务所规模发展提供了新的契机党的十五届四中全会通过的关于国有企业改革与发展若干重大问题的决定即是国企改革的总纲，也是推动注册会计师行业走向规模发展的助燃剂。第一，公有制结构的调整、投资主体的多元化、以产权清晰为特征的现代企业制度的建立与完善，使人格意义上的财产所有者面目凸现，他们将按照资本保全和财产增值的自身需要，修正原有“内部人控制”造成的审计目标的偏离，会计市场的价格机制将依据事务所的质量、信誉、规模发挥作用；第二，对国有企业实施战略性重组，使跨地区、跨行业、跨国界的大企业集团培育和组建的力度加大，步伐加快。1998年组建的中石油、中石化集团，实现了上下游、内外贸、产供
15、销一体化，总资产分别达到了4800多亿元、3800多亿元，其中中石化跻身于全球500强。1999年，十大军工企业集团成立，有色金属的三大集团挂牌经营，信息产业的四大集团正在积极筹建。国有企业规模集中的速度加快，对事务所规模集中的需要日益迫切。首钢上市审计时，会计凭证占满了几个房间，中小事务所根本无法胜任；第三，全面加强和改善企业管理，提高了对企业管理观念、管理方法、管理技术、管理手段的要求，也扩展了事务所开展管理咨询、实现经营多角化的发展空间。可以说，国企改革步伐的加快，为事务所规模化经营 蕴含着巨大的生机和潜力。 （二） 没有要求。实际上，普华永道在发展成员所时，虽然没有法定的资本投入，但是
16、向成员派去了作为领导层的合伙人，带来了先进的技术标准，更重要的是带来了大量的客户资源。普华.张陈事务所的注册资本仅有30万，如果没有普华总部在开办初期的大量资金投入，张陈就不可能进驻国贸东楼。这些资本投入，看似无形，实为有形，它实际已经界定了总部和成员所的产权关系、“上下级”隶属关系。而在第三、事务所虽为中介机构，但现代企业制度并非与之无缘。资合并不在于资本的集合，而在于其它为事务所带来了社会化大生产条件下的现代企业制度。特别对于大型事务所来说，法人治理结构减少了规模扩大后的管理难度和经营者滥用权力所造成的决策失误的可能性，建立了所有者、经营者、劳动者之间的激励机制和制衡机制，以及科学的领导体制、决策程序和责任制度，使三者的权利得到
